Corte Cost., Sent. 21.03.2023, n. 47

Contraddittorio endoprocedimentale; la mancata generalizzazione risulta distonica rispetto all'evoluzione del sistema tributario.

"La Commissione tributaria regionale per la Toscana, sezione prima, ha sollevato, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nella parte in cui «non estende il diritto al contraddittorio endoprocedimentale a tutte le modalità di accertamento in rettifica poste in essere dall'Agenzia delle Entrate», se effettuate tramite verifiche "a tavolino" [...] Con riferimento alla non manifesta infondatezza, il giudice a quo osserva che, mentre per i cosiddetti "tributi armonizzati", l'obbligo del contraddittorio deriverebbe dal diritto europeo, secondo l'interpretazione fornita dalla Corte di giustizia, per i tributi non armonizzati, come l'IRES e l'IRAP, esso sarebbe previsto solamente nell'ipotesi di cui all'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 (d'ora in avanti, anche: statuto contribuente), ossia all'esito di una verifica che si sia svolta presso gli uffici del contribuente [...] L'Avvocatura generale dello Stato ha altresì eccepito l'inammissibilità della questione, in quanto l'intervento additivo sollecitato dal giudice a quo non sarebbe costituzionalmente vincolato. In un ambito riservato alla discrezionalità del legislatore, che ha infatti introdotto distinti e variegati modelli di partecipazione del contribuente alla formazione dell'atto impositivo, non competerebbe a questa Corte estendere, in via generale, il contraddittorio endoprocedimentale specificamente delineato dal censurato art. 12, comma 7. L'eccezione è fondata, nei termini di seguito precisati [...] 

Tuttavia, questa Corte deve evidenziare che, pur a fronte della mancanza, in ambito tributario, di una previsione generale sulla formazione partecipata dell'atto impositivo, si è assistito a progressive e ripetute aperture del legislatore, che hanno reso obbligatorio, in un sempre più consistente numero di ipotesi, il contraddittorio endoprocedimentale. Si tratta di disposizioni specifiche, che prescrivono l'interlocuzione preventiva con il contribuente con modalità ed effetti differentemente declinati a seconda della dinamica istruttoria seguita dall'amministrazione e delle esigenze, di matrice tipicamente collaborativa o più prettamente difensiva, ad essa sottese [...] L'esigenza di superare la disarmonia del vigente sistema tributario, per cui non sussiste un obbligo generale di attivare il contraddittorio con il contribuente al di fuori delle ipotesi espressamente previste, ha portato, di recente, a un nuovo intervento del legislatore. L'art. 4-octies del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34 (Misure urgenti di crescita economica e per la risoluzione di specifiche situazioni di crisi), convertito, con modificazioni, in legge 28 giugno 2019, n. 58, ha infatti introdotto, nel d.lgs. n. 218 del 1997, l'art. 5-ter, in forza del quale, prima di emettere un avviso di accertamento, l'ufficio deve notificare al contribuente l'invito a comparire per avviare il procedimento di accertamento con adesione (comma 1); in caso di mancato accoglimento dei chiarimenti forniti nel corso del contraddittorio, è imposto all'amministrazione un obbligo di motivazione rinforzata (comma 3) [...] 

Nonostante la scelta legislativa di inserire la nuova disciplina dell'«invito obbligatorio» a comparire nell'ambito del procedimento di accertamento con adesione, si deve evidenziare come essa denoti un'evoluzione del sistema tale per cui l'attivazione del contraddittorio endoprocedimentale non costituisce più un'ipotesi residuale, ma aspira ad assurgere a principio generale. 

Dall'analisi che precede emerge come il legislatore abbia introdotto – seppur con diversi limiti applicativi – un meccanismo di portata generale; tuttavia, avendo fatti salvi i moduli di partecipazione del contribuente alla formazione dell'atto impositivo previsti dalla normativa vigente, si è determinato un sistema composito del contraddittorio nel procedimento tributario. Sono quindi possibili risposte diversificate e complesse, rispetto alla specifica soluzione richiesta dal rimettente. Si verrebbe, altrimenti, ad incidere sulla variegata tipologia dei procedimenti impositivi, rendendo da speciale a generale il procedimento partecipativo previsto per gli accertamenti che implicano l'accesso ai locali del contribuente [...] Bisogna, infine, ricordare come questa Corte abbia già riconosciuto che il contraddittorio endoprocedimentale, quale espressione del «principio del "giusto procedimento" (in virtù del quale i soggetti privati dovrebbero poter esporre le proprie ragioni, in particolare prima che vengano adottati provvedimenti limitativi dei loro diritti)», ha assunto un ruolo centrale nel nostro ordinamento (sentenza n. 71 del 2015), anche come criterio di orientamento non solo per l'interprete, ma prima ancora per il legislatore. Ciò vale, ad avviso di questa Corte, anche in ambito tributario, dove il contraddittorio endoprocedimentale, da un lato, persegue lo scopo di "ottimizzare" l'azione di controllo fiscale, risultando così strumentale al buon andamento dell'amministrazione finanziaria; dall'altro, garantisce i diritti del contribuente, permettendogli di neutralizzare, sin dalla fase amministrativa, eventuali errori a lui pregiudizievoli. 

Alla luce delle considerazioni che precedono, la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, fin qui limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all'evoluzione del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale. 

Di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali evidenziati, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti".