Cass., Ord. 02.12.2024, n. 30814

Riconoscimento dell'assoluzione penale nel giudizio tributario pendente.

"Occorre premettere che sia in data 6/06/2024 che in allegato alla memoria depositata in data 28/08/2024 il ricorrente ha prodotto copia della sentenza del Tribunale di Padova n.2187/2015 (già depositata unitamente al ricorso introduttivo), con attestazione di irrevocabilità al 6/11/2015, che lo ha assolto, con formula "il fatto non sussiste", dai reati a lui ascritti, ai sensi degli artt. 81 cpv. cod. pen. e 2 D.Lgs. n. 74 del 2000 ("poiché al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, in qualità di titolare dello studio legale, avvalendosi di fatture emesse per operazioni inesistenti dalla Leader tech S.r.l. indicava elementi passivi fittizi nella dichiarazione annuale relativa all'anno di imposta 2008 e nella dichiarazione annuale relativa all'anno di imposta 2009"). In particolare, il giudice penale, sulla base delle deposizioni dei testimoni C.C., D.D. e B.B. (quest'ultimo in particolare aveva differenziato la posizione del A.A. da altri soggetti), ha ritenuto che le prestazioni di bonifica ambientale e telefonica nello studio legale del contribuente fossero state effettivamente realizzate dal B.B., escludendo l'ipotesi accusatoria di inesistenza delle operazioni. Occorre precisare che la sentenza penale è sopravvenuta alla conclusione del giudizio di appello tributario. Dopo l'abbandono della cd. pregiudiziale tributaria di cui all'art. 21, ultimo comma, della legge n. 4 del 1929, l'art. 12 del D.L. 429 del 1982 aveva disposto la rilevanza nel processo tributario del giudicato penale, sia assolutorio che di condanna, in riferimento ai medesimi fatti materiali, sistema poi superato sia a seguito del nuovo codice di procedura penale che a seguito del D.Lgs. 74 del 2000, in vigenza del quale il tema del raccordo tra i due procedimenti è stato interpretato in termini di "doppio binario" e quindi di autonomia dei medesimi.

Sul punto, questa Corte ha costantemente affermato, in tema di rapporti tra processo tributario e processo penale, che la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula "perché il fatto non sussiste", non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare. Si è precisato, infatti, che l'art. 654 cod. proc. pen., che stabilisce l'efficacia vincolante del giudicato penale nel giudizio civile ed amministrativo nei confronti di coloro che abbiano partecipato al processo penale - norma operante, in base all'art. 207 disp. att., anche per i reati previsti da leggi speciali, ed avente, quindi, portata immediatamente modificativa dell'art. 12 del D.L. n. 429 del 1982, conv. dalla L. n. 516 del 1982, disposizione che regolava l'autorità del giudicato penale in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, poi espressamente abrogata dall'art. 25, lett. d), del D.Lgs. n. 74 del 2000 -, la sottopone alla duplice condizione che nel giudizio civile o amministrativo (e, quindi, anche in quello tributario) la soluzione dipenda dagli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudicato penale e che la legge civile non ponga limitazione alla prova "della posizione soggettiva controversa". Atteso che nel processo tributario vigono i limiti in materia di prova posti dall'art. 7, comma quarto, del D.Lgs. n. 546 del 1992 (e, in precedenza, dall'art. 35, comma quinto, del D.P.R. n. 636 del 1972), e trovano ingresso, con rilievo probatorio, in materia di determinazione del reddito d' impresa, anche presunzioni semplici (art. 39, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 ) prive dei requisiti prescritti ai fini della formazione di siffatta prova tanto nel processo civile (art. 2729, primo comma, cod. civ.), che nel processo penale (art. 192, comma secondo, cod. proc. pen.), la conseguenza del mutato quadro normativo è che nessuna automatica autorità di cosa giudicata può più attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente. Pertanto, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all'azione accertatrice del singolo uffici tributario, ma, nell'esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ.), deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui esso è destinato ad operare. [...]

Tale assetto è stato innovato dall'art. 21-bis del D.Lgs. 10/03/2000, n. 74 , introdotto dall'art.1, comma 1, D.Lgs. 14/06/2024, n. 87 ed in vigore dal 29 giugno 2024, rubricato "Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione", il quale dispone:
1. La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.

2. La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio.
3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell' interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell'ente e società, con o senza personalità giuridica, nell' interesse dei quali ha agito il rappresentante o l'amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati.

La disposizione, che non si accompagna alla previsione di una sospensione obbligatoria del processo tributario in pendenza di quello penale, impone di riconoscere efficacia vincolante nel processo tributario al giudicato penale assolutorio formatosi a seguito di giudizio dibattimentale purché tale giudicato abbia ad oggetto gli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario e purché l'assoluzione sia avvenuta in base ad una delle due formule sopra indicate; l'efficacia del giudicato attiene quindi agli "stessi fatti materiali", il che ha indotto i primi commentatori ad evidenziare che quando si discute di efficacia della sentenza penale nel giudizio tributario non ci si riferisce al giudicato penale in sé e per sé, ma all'accertamento dei fatti contenuti nella relativa decisione. E quindi, ciò che interessa non è il valore extrapenale del dispositivo della sentenza, ma il valore extrapenale degli accertamenti di fatto.

La ratio della norma [...] è quella di rafforzare l'integrazione dei sistemi sanzionatori nella prospettiva del rispetto del principio del ne bis in idem. Il legislatore si propone la razionalizzazione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem.

Questa Corte (Cass. n. 21584/2024; Cass. n. 23570/2024; Cass. n. 23609/2024) ha già ritenuto che l'indicato ius superveniens si applica anche ai casi (come quello per cui è causa) in cui la sentenza penale dibattimentale di assoluzione sia divenuta irrevocabile prima dell'entrata in vigore del citato decreto legislativo n. 87 del 2024, purché, alla data di entrata in vigore del medesimo, sia ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza tributaria d'appello che ha condannato il contribuente in relazione ai medesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli sia stato irrevocabilmente assolto, in esito a giudizio dibattimentale, con una delle formule di merito previste dal codice di rito penale (perché il fatto non sussiste o perché l'imputato non l'ha commesso). [...]

Va quindi ribadito il seguente principio di diritto: "L'art. 21-bis del D.Lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal D.Lgs. n. 87 del 2024, che riconosce efficacia di giudicato nel processo tributario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione, è applicabile, quale ius superveniens, anche ai casi in cui detta sentenza è divenuta irrevocabile prima della operatività di detto articolo e, alla data della sua entrata in vigore, risulta ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza tributaria d'appello che ha condannato il contribuente in relazione ai medesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli è stato irrevocabilmente assolto, in esito a giudizio dibattimentale, con una delle formule di merito previste dal codice di rito penale (perché il fatto non sussiste o perché l' imputato non l'ha commesso)".